（一）案例資料
某小汽車生產企業是經省政府批準設立于2002年的國有獨資公司，系增值稅一般納稅人。公司以汽車整車、發動機、核心零部件的研發、設計、制造、銷售和汽車后市場業務為主體，涉及新能源等行業，生產的小汽車是我國汽車工業民族自主品牌。作為當地納稅大戶，稅務機關幾乎每年都要對該企業上一年的納稅情況進行檢查。2016年4月，稅務機關入駐企業，對其2015年的納稅情況進行稅務稽查。
（二）稅務稽查方法
（1）審核以往的稅務稽查資料，了解到企業的會計核算比較規范，沒有重大的涉稅錯誤，企業內部控制制度比較健全。檢查企業2015年的納稅申報資料、會計報表、賬簿和憑證資料，上述資料均反映出企業業務處理審批制度嚴格、責任明確，常規業務的稅務處理清晰、準確。
（2）稅務人員進一步檢查2015年度增值稅、消費稅的納稅情況，在檢查“庫存商品”對應的借方科目時發現，下列兩種情況“庫存商品”對應的借方科目不是“主營業務成本”，認為可能存在稅務處理錯誤，于是調取相關原始憑證及合同等資料進行分析。
①2015年5月該企業向當地一汽車經銷公司投資小汽車50輛，獲得所投資公司40％的股權。合同約定，企業按該小汽車最低市場銷售價格10萬元/輛，確認銷售收入500萬元，向汽車經銷公司開具增值稅專用發票，注明增值稅85萬元，雙方確認股權投資成本585萬元。已知，該小汽車的消費稅稅率為5％，企業對該投資業務繳納了25萬元（500×5％）的消費稅。
稅務人員指出，以自產的小汽車進行投資，應當以納稅人同類應稅消費品的最高銷售價格作為計稅依據計算消費稅。企業財務人員認為，企業按發票金額確認消費稅不存在錯誤，且發票列示金額為市場正常合理價格。經查該小汽車的市場平均銷售價格10.4萬元/輛，市場最高銷售價格11.2萬元/輛。
②經董事會研究決定，2015年6月，將企業新研制的兩輛新型小汽車用于單位辦公使用，企業按成本價計入固定資產，會計處理如下。
借：固定資產 190000
貸：庫存商品 190000
企業沒有確認該業務應納消費稅。
稅務人員指出，將自產的小汽車用于管理部門使用，屬于消費稅的視同銷售行為，需要繳納消費稅。企業財務人員質疑，2013年8月后，企業購進小汽車允許抵扣進項稅額，小汽車不再屬于增值稅非應稅項目，將自產的小汽車用于管理部門使用，不屬于增值稅視同銷售行為，為什么卻屬于消費稅視同銷售行為。
（三）相關稅法解析
對于增值稅視同銷售貨物，在增值稅稽查案例解析中的“六、視同銷售業務未確認銷項稅額的案例解析”已做講解，在此不再解釋。
1. 自產自用應稅消費品應納消費稅的稅法規定
納稅人生產的應稅消費品，于納稅人銷售時納稅。納稅人自產自用的應稅消費品，用于連續生產應稅消費品的，不納稅；用于其他方面的，于移送使用時納稅。其中：
銷售是指有償轉讓應稅消費品的所有權。有償是指從購買方取得貨幣、貨物或者其他經濟利益。
用于連續生產應稅消費品是指納稅人將自產自用的應稅消費品作為直接材料生產最終應稅消費品，自產自用應稅消費品構成最終應稅消費品的實體。
用于其他方面是指納稅人將自產自用應稅消費品用于生產非應稅消費品、在建工程、管理部門、非生產機構、提供勞務、饋贈、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利、獎勵等方面。
2. 自產自用的應稅消費品稅務處理存在問題的稅法解析
（1）該企業用自產小汽車進行投資，轉讓了小汽車的所有權，企業按銷售自產應稅消費品進行會計處理，確認銷售收入和增值稅銷項稅額，其做法是正確的，但企業計算消費稅的計稅依據錯誤。
（2）將自產小汽車用于企業管理部門使用，雖然小汽車的所有權并沒有發生改變，但屬于用于其他方面列示的“管理部門”，按規定于移送使用時納稅，其實質為消費稅的視同銷售。
根據《增值稅暫行條例》的規定，企業將自產、委托加工收回的貨物用于非應稅項目屬于視同銷售，需要繳納增值稅。2013年8月后，企業購進小汽車允許抵扣進項稅額，小汽車不再屬于增值稅非應稅項目，另外，全面“營改增”后，所有的經營業務都征收增值稅，所以不存在非應稅項目，將自產小汽車用于企業管理部門使用，不需要繳納增值稅，但是需要繳納消費稅。因為企業是小汽車的最終消費者，其應納的消費稅應由企業承擔，消費稅也應計入固定資產成本。
3. 應納消費稅計算的稅法規定
（1）小汽車采用從價定率方法計算應納消費稅，計算公式為
應納稅額=應稅消費品的銷售額×比例稅率
（2）納稅人自產的應稅消費品只要是用于稅法規定的其他方面都要做視同銷售處理，依法繳納消費稅。
用于其他方面的應稅消費品應納消費稅的計算如下：
①有同類消費品銷售價格的，按納稅人生產的同類消費品的銷售價格計算納稅。
“同類消費品的銷售價格”是指納稅人當月銷售同類消費品的銷售價格，如果當月同類消費品銷售價格高低不同，應按銷售數量加權平均計算。但銷售的應稅消費品有下列情況之一的，不得列入加權平均計算：一是銷售價格明顯偏低且無正當理由的；二是無銷售價格的。如果當月無銷售或者當月未完結，應按照同類消費品上月或者最近月份的銷售價格計算納稅。
②沒有同類應稅消費品銷售價格的，以組成計稅價格作為計稅銷售額。
實行從價定率辦法計算納稅的組成計稅價格計算公式：
應納稅額=組成計稅價格×比例稅率
（3）納稅人用于換取生產資料和消費資料，投資入股和抵償債務等方面的應稅消費品，應當以納稅人同類應稅消費品的最高銷售價格作為計稅依據計算消費稅。
4. 應補繳增值稅、消費稅的計算
（1）稅法在消費稅的計稅價格中，規定了采用最高價格計稅的情況，其他稅種的計稅均沒有這種規定。用小汽車進行投資屬于規定情況的一種，應以納稅人同類應稅消費品的最高銷售價格作為計稅依據計算消費稅。
企業按向汽車經銷公司開具增值稅專用發票，且發票列示金額為市場正常合理價格。增值稅應以發票注明的增值稅列示。
計算消費稅的銷售價格=11.2×50=560（萬元）
應補繳的消費稅=560×5％-25=3（萬元）
（2）企業將新研制的小汽車用于單位辦公使用，因無該產品市場價格，只能采用組成計稅價格計算應納消費稅，稅法規定小汽車的成本利潤率為8％。
組成計稅價格=［19×（1+8％）］÷（1－5％）=21.6（萬元）
應補繳的消費稅=21.6×5％=1.08（萬元）（四）稽查處理結果
（1）該小汽車生產企業，屬于納稅信用狀況良好的單位，其常規業務的會計、稅務處理不存在問題。從財務人員提出的問題可以看出，其對非常規業務做出的涉稅處理也認真考慮的，只是企業財務人員對個別問題掌握不夠準確，導致稅務處理錯誤，造成少繳稅款的情形，判斷非主觀故意。
（2）稅務稽查的審理部門根據《消費稅暫行條例》和《稅收征管法》的相關規定，要求企業補繳了4.08萬元（3+1.08）消費稅，從稅款滯納之日起至稅款入庫之日止，按日加收萬分之五的滯納金，沒有對該企業處以罰款。
（五）借鑒與思考
從上述案例可以看出，即使是在國有大型企業財務人員水平較高的情況下，對自產自用的應稅消費品在稅務處理中也會出現問題，尤其是對消費稅的一些特殊規定。納稅人在自產自用應稅消費品的稅務處理中，要注意以下內容。
1. 熟悉自產自用應稅消費品的增值稅和消費稅的稅務處理
自產自用是指納稅人生產應稅消費品后，不是用于直接對外銷售，而是用于自己連續生產應稅消費品或用于其他方面。
（1）用于連續生產應稅消費品。納稅人將自產的應稅消費品作為直接材料生產最終應稅消費品，自產自用應稅消費品構成最終應稅消費品的實體的，不繳納消費稅也不繳納增值稅，此時增值稅和消費稅的處理相同。
（2）用于其他方面的應稅消費品。是指納稅人用于生產非應稅消費品、在建工程、管理部門、非生產機構、提供勞務，以及用于饋贈、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利、獎勵等方面。納稅人自產的應稅消費品只要是用于稅法規定的其他方面都要做視同銷售處理，依法繳納消費稅。此時，增值稅的視同銷售要比消費稅的視同銷售范圍小，對于用于連續生產非應稅消費品、在建工程、管理部門、非生產機構、提供勞務，增值稅屬于用于增值稅的應稅項目，增值稅不做視同銷售處理，不繳納增值稅。其他情況與消費稅的處理一致，做視同銷售處理，需要依法繳納增值稅。
2. 避免采用最高銷售價格計稅的情況發生
對應稅消費品從價計征消費稅的銷售額和與計算增值稅銷項稅額的銷售額是相同的，均為含消費稅而不含增值稅的銷售額。但稅法規定，納稅人用于換取生產資料和消費資料，投資入股或抵償債務等方面的應稅消費品，應當以納稅人同類應稅消費品的最高銷售價格作為計稅依據計算征收消費稅。
在實際工作中，當納稅人發生上述情況時，應通過納稅籌劃改變上述業務內容，避免采用最高銷售價格計稅，以達到降低稅負的目的。本案例的納稅人應先銷售應稅消費品給所投資的企業，然后再用銷售款或應收債權投資入股，這樣可以避免按照同類應稅消費品的最高銷售價格作為計稅依據，計算繳納消費稅，可以有效降低消費稅稅負。
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