（一）案例資料
2020年3月，某市國稅稽查局通過稅收征管系統對A企業分析選案時發現，該企業于2013年8月1日完成“營改增”工作，營業執照顯示該企業主要從事貨物運輸代理業務，被認定為增值稅一般納稅人，適用6％的增值稅稅率。“營改增”后，該企業增值稅一直是零申報，未繳納增值稅，納稅情況異常，于是責成該市第一稽查局對A企業實施稅務稽查。
（二）稅務稽查方法
1. 了解A企業的營運模式
稅務人員通過審核納稅人的工商登記資料，詢問公司相關業務人員，了解到A企業為貨物運輸代理企業，自身沒有營運能力。其營運模式為：首先從客戶收取款項，再和有運輸能力的企業洽談并委托其運輸。從客戶收取的費用減去支付給運輸企業的運費就是A企業獲得的毛利。
2. 查找增值稅零申報的原因
稅務人員審核了A企業開具的發票和A企業取得的抵扣進項稅額的增值稅專用發票，發現A企業從運輸企業取得增值稅專用發票，稅率為9％，作為進項稅額通過認證后抵扣，向客戶收款時開具品名為代理服務的增值稅發票，稅率為6％，由此產生增值稅銷項稅額小于進項稅額的問題，導致增值稅稅負長期為零且存在大額留抵稅額的情況。
3. 分析A企業的業務性質
經過查閱A企業提供的原始憑證和合同，檢查人員發現所有運輸合同都是A企業與運輸企業簽訂的，與此相對應，A企業取得的貨物運輸業專用發票上“發貨人”和“實際受票方”也都是A企業。而A企業與客戶簽訂的是《委托代理協議》，協議上只寫明A企業在收費后負責客戶貨物的運輸，未寫明“代理費”的計算方式。據此，檢查人員做出的專業判斷是：A企業與客戶簽訂的不是委托代理合同，而是行紀合同，向客戶提供的不是代理服務，而是行紀服務。A企業向客戶開具品名為“代理費”的發票，屬于混淆收費性質的行為。
4. 提出質疑
稅務人員提出，A企業的運營模式并不是真正意義的貨物運輸代理，由此產生了購進服務的稅率高于銷售服務的稅率，導致增值稅稅負長期為零且存在大額留抵稅額的情況。面對稅務人員的質疑，A企業的解釋是：由于自身沒有營運能力，只能向客戶提供貨運代理服務，取得的收入屬于代理服務收入，之所以出現銷項稅額與進項稅額倒掛，是因為稅率存在差異，這與A企業無關。
（三）相關法律解析
1. 貨物運輸代理服務的稅法規定
貨物運輸代理服務屬于現代服務中的商務輔助服務，是指接受貨物收貨人、發貨人、船舶所有人、船舶承租人或者船舶經營人的委托，以委托人的名義，為委托人辦理貨物運輸、裝卸、倉儲和船舶進出港口、引航、靠泊等相關手續的業務活動。
2. 代理服務與行紀服務的區別
按照《民法通則》的規定，代理是指代理人在代理權限內，以被代理人的名義實施民事法律行為，其中委托代理是代理的一種形式；而按照《合同法》的規定，行紀合同是行紀人以自己的名義為委托人從事貿易活動，委托人支付報酬的合同。行紀合同中的行紀人在為委托人從事貿易活動時，以自己的名義與第三人發生法律關系。所以，二者的區別在于是否以自己的名義從事貿易活動。
3.A企業經營業務的法律實質
在本案例中，A企業以自己的名義與運輸企業簽訂合同，取得的貨物運輸業專用發票上“發貨人”和“實際受票方”也都是A企業，A企業從事的是行紀服務而不是代理服務。如果A企業從事貨物運輸代理服務，則應當以客戶的名義聯系運輸企業，由客戶與運輸公司簽訂貨物運輸合同并付款，運輸發票也應當由運輸公司開具給客戶，即使A企業先代客戶支付運費，也屬于代墊費用性質。客戶向A企業支付的代理費則由A企業另行開具品名為“代理費”的發票。
本案中的A企業以自己名義分別與客戶和運輸企業簽訂合同，由運輸企業向其提供運輸服務的同時再向客戶提供相同的運輸服務，所以A企業是通過從事行紀行為向客戶提供運輸服務而非代理服務。本案中A企業正確的發票開具方式為，就收取的全部費用開具品名為“運輸服務”的發票。
（四）稽查處理結果
（1）A企業由于錯誤地理解了業務的性質，造成少繳稅款的情形，由于不是主觀故意，稅務稽查的審理部門根據稅法規定和《稅收征管法》的相關規定，要求該企業補繳了增值稅和滯納金，沒有對該公司處以罰款。
（2）要求A企業增加業務范圍，增加運輸服務項目；如果提供代理服務，必須是以代理人的名義從事經營活動，對于其收取的代理費，A企業可以開具品名為“代理費”的發票。
（五）借鑒與思考
1. 納稅人的借鑒與思考
本案例中由于納稅人沒有正確理解代理服務與行紀服務的區別，造成適用稅率的錯誤，納稅人從中得到的借鑒與思考應是不斷提升自身的業務水平，當發生“進銷稅額倒掛”這種特殊情況時，應主動向稅務機關咨詢，找出問題的原因，因為稅收制度在設計上是不會允許這種事情發生的。
2. 稅務機關的借鑒與思考
全面“營改增”后，對于“營改增”納稅人，由于增值稅的稅務處理難于營業稅，使其在實務操作中會出現這樣或那樣的錯誤，影響稅收政策的良好運行。同時，一些政策在操作上的問題也顯現出來，從上述案例稅務機關可以得到以下借鑒與思考。
（1）加大“營改增”業務的輔導培訓工作
全面“營改增”后，一般納稅人適用的增值稅稅率包括6％、9％和13％多種形式，適用稅率的行業也重新做了劃分，使“營改增”納稅人在操作中出現錯誤理解的問題，需要稅務機關和相關部門采用多種形式加大“營改增”業務的輔導培訓工作，提高納稅人的業務水平。
（2）進一步完善發票管理制度
目前的發票管理制度中，如果貨代企業沒有運輸業資質，則不能使用貨物運輸業增值稅專用發票，因此，本案中的進項稅額與銷項稅額倒掛的原因，也有發票管理制度存在不合理限制的問題，導致發生行紀行為的納稅人無法合理開票。這一困境不只存在于貨運代理行業，其他提供行紀服務的企業，也存在這個問題。解決這個問題需要打破現有的發票票種和開具范圍限制的藩籬，允許企業自開或到稅務機關代開。
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