（一）案例資料
某運(yùn)輸企業(yè)成立于2004年5月，于2013年8月完成“營(yíng)改增”工作，被認(rèn)定為增值稅一般納稅人，由于運(yùn)輸業(yè)近些年發(fā)展迅速，該企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況良好，是當(dāng)?shù)氐闹攸c(diǎn)稅源戶。公司主營(yíng)的運(yùn)輸業(yè)務(wù)包括貨物運(yùn)輸和客運(yùn)服務(wù)，兼營(yíng)車輛經(jīng)營(yíng)租賃服務(wù)。2016年4月，其所在市的國稅局將其確定為稅務(wù)稽查對(duì)象。
（二）稅務(wù)稽查方法
1. 了解企業(yè)的業(yè)務(wù)類型及適用的稅率
稅務(wù)人員通過審核納稅人的工商登記證、稅務(wù)登記證及涉稅事項(xiàng)備案表等資料文件，了解公司的業(yè)務(wù)類型及適用稅率情況。
（1）該運(yùn)輸企業(yè)的客運(yùn)服務(wù)，主要是長(zhǎng)途客運(yùn)，企業(yè)就該項(xiàng)業(yè)務(wù)填寫了《一般納稅人簡(jiǎn)易征收備案表》到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理了備案，適用3％的征收率。該運(yùn)輸企業(yè)對(duì)租賃“營(yíng)改增”試點(diǎn)之日前購進(jìn)的車輛也辦理了簡(jiǎn)易征收的備案手續(xù)。上述兩項(xiàng)業(yè)務(wù)適用3％的征收率。
（2）該運(yùn)輸企業(yè)的貨物運(yùn)輸，適用11％的增值稅稅率。
（3）該運(yùn)輸企業(yè)的車輛經(jīng)營(yíng)租賃服務(wù)，其適用稅率分兩種情況。對(duì)租賃“營(yíng)改增”試點(diǎn)之日后購進(jìn)的車輛，按17％的增值稅稅率計(jì)稅，對(duì)租賃“營(yíng)改增”試點(diǎn)之日前購進(jìn)的車輛，辦理了簡(jiǎn)易征收的備案手續(xù)，適用3％的征收率。對(duì)車輛經(jīng)營(yíng)租賃服務(wù)，該企業(yè)不承擔(dān)車輛維修等任何日常費(fèi)用。
2. 檢查各項(xiàng)業(yè)務(wù)是否分別進(jìn)行會(huì)計(jì)核算和稅務(wù)處理
稅務(wù)人員通過審核納稅申報(bào)表、會(huì)計(jì)報(bào)表、賬簿及會(huì)計(jì)憑證等資料，了解到該企業(yè)對(duì)各項(xiàng)業(yè)務(wù)確定的收入能夠分別進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。2015年度的收入情況為：長(zhǎng)途客運(yùn)收入720萬元（不含稅），貨物運(yùn)輸收入1080萬元（不含稅），車輛租賃收入220萬元（含稅）。稅務(wù)人員在檢查核對(duì)中發(fā)現(xiàn)，長(zhǎng)途客運(yùn)收入按簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，按3％的征收率計(jì)算繳納增值稅；貨物運(yùn)輸收入按11％的稅率確認(rèn)了增值稅銷項(xiàng)稅額；該企業(yè)對(duì)所有車輛的租賃業(yè)務(wù)，都按3％的征收率采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)算繳納增值稅。稅務(wù)人員懷疑，企業(yè)存在租賃“營(yíng)改增”試點(diǎn)之日后購進(jìn)的車輛，未按17％的增值稅稅率計(jì)稅的情況，決定進(jìn)一步檢查納稅人的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣情況。
3. 檢查進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣情況
（1）稅務(wù)人員通過比對(duì)分析，發(fā)現(xiàn)該企業(yè)于2013年8月1日完成“營(yíng)改增”工作后，在2013年年末一次性購進(jìn)16輛汽車，其中6輛用于長(zhǎng)途客運(yùn)，其對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額沒有抵扣，符合稅法規(guī)定；其余10輛車對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額均于購入時(shí)通過認(rèn)證并已全額抵扣，企業(yè)將其中的8輛車用于車輛租賃業(yè)務(wù)，2015年度這8輛車對(duì)應(yīng)的租賃收入為117萬元（含稅）。稅務(wù)人員指出，企業(yè)租賃“營(yíng)改增”試點(diǎn)之日后購進(jìn)的車輛，不能采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅，其稅務(wù)處理錯(cuò)誤。
（2）稅務(wù)人員通過檢查賬簿及憑證資料、增值稅申報(bào)表及相關(guān)附列資料，發(fā)現(xiàn)企業(yè)對(duì)于能夠明確劃分，專屬用于簡(jiǎn)易計(jì)稅項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額，都沒有進(jìn)行抵扣，但發(fā)現(xiàn)企業(yè)全年發(fā)生的修理費(fèi)對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額25萬元全部進(jìn)行抵扣。經(jīng)檢查詢問了解到，企業(yè)所有車輛都在指定的單位進(jìn)行維修，修理費(fèi)按月結(jié)算，并取得對(duì)方開具的增值稅專用發(fā)票用于抵扣。稅務(wù)人員提出，該企業(yè)修理費(fèi)的抵扣存在問題。企業(yè)會(huì)計(jì)人員解釋，因不知道怎樣分離簡(jiǎn)易計(jì)稅方法項(xiàng)目修理費(fèi)對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額，就將全部修理費(fèi)對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣。
（三）相關(guān)稅法解析
1. “營(yíng)改增”一般納稅人適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的稅法規(guī)定
一般納稅人發(fā)生下列應(yīng)稅行為，可按簡(jiǎn)易辦法按3％征收率計(jì)算繳納增值稅，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。
（1）公共交通運(yùn)輸服務(wù)。
（2）經(jīng)認(rèn)定的動(dòng)漫企業(yè)為開發(fā)動(dòng)漫產(chǎn)品提供的動(dòng)漫設(shè)計(jì)、制作等服務(wù)及在境內(nèi)轉(zhuǎn)讓動(dòng)漫版權(quán)等動(dòng)漫服務(wù)。
（3）電影放映服務(wù)、倉儲(chǔ)服務(wù)、裝卸搬運(yùn)服務(wù)、收派服務(wù)和文化體育服務(wù)。
（4）以納入營(yíng)改增試點(diǎn)之日前取得的有形動(dòng)產(chǎn)為標(biāo)的物提供的經(jīng)營(yíng)租賃服務(wù)。
（5）在納入營(yíng)改增試點(diǎn)之日前簽訂的尚未執(zhí)行完畢的有形動(dòng)產(chǎn)租賃合同。
2. 該企業(yè)可以采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅的項(xiàng)目
（1）企業(yè)的長(zhǎng)途客運(yùn)服務(wù)屬于公共交通運(yùn)輸服務(wù)，可以采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅。
（2）以納入營(yíng)改增試點(diǎn)之日前取得的有形動(dòng)產(chǎn)為標(biāo)的物提供的經(jīng)營(yíng)租賃服務(wù)，可以采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅。
3. 不得采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅的租賃收入應(yīng)補(bǔ)繳增值稅的計(jì)算
該企業(yè)2013年年末購進(jìn)的用于車輛租賃業(yè)務(wù)的8輛車，為“營(yíng)改增”試點(diǎn)之日后購入，其對(duì)應(yīng)的2015年度取得的車輛租賃收入117萬元（含稅），不可以采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅。應(yīng)按17％的稅率計(jì)算應(yīng)納增值稅，扣除已按3％征收率繳納的稅款確定應(yīng)補(bǔ)繳的稅款。
應(yīng)補(bǔ)繳的稅款=1170000÷（1+17%）×17%-1170000÷（1+3%）×3%
=135922.33（元）
4. 不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的稅法規(guī)定
適用一般計(jì)稅方法的納稅人，兼營(yíng)簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目而無法劃分不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，按照下列公式計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。
5. 企業(yè)不可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的計(jì)算
由于對(duì)車輛經(jīng)營(yíng)租賃服務(wù)，該企業(yè)不承擔(dān)車輛維修等任何日常費(fèi)用，在計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額時(shí)，不需要考慮租賃收入。根據(jù)上述計(jì)算公式，計(jì)算該企業(yè)2015年度不可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。
不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=25×720÷（720+1080）=10（萬元）
按稅法規(guī)定計(jì)算的不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，也是企業(yè)應(yīng)補(bǔ)繳的稅款。
（四）稽查處理結(jié)果
（1）該運(yùn)輸企業(yè)作為一般納稅人，兼有簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的納稅業(yè)務(wù)，使其涉稅業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理比較復(fù)雜。財(cái)務(wù)人員對(duì)個(gè)別業(yè)務(wù)選用有利于企業(yè)的方式進(jìn)行稅務(wù)處理，采用低稅率及多抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的做法，造成少繳稅款的情形，認(rèn)定為主觀故意，屬于偷稅行為。
（2）稅務(wù)人員要求企業(yè)財(cái)務(wù)人員必須分別核算各項(xiàng)業(yè)務(wù)的銷售額，按各自適用的稅率或征收率計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額或應(yīng)納稅額，對(duì)無法劃分不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，必須嚴(yán)格按照稅法規(guī)定合理進(jìn)行分配。
（3）稅務(wù)稽查的審理部門根據(jù)《增值稅暫行條例》和《稅收征管法》的相關(guān)規(guī)定，要求企業(yè)補(bǔ)繳了235922.33元（135922.33+100000）增值稅，從稅款滯納之日起至稅款入庫之日止，按日加收萬分之五的滯納金，因少繳稅款較少，沒有對(duì)該企業(yè)處以罰款。
（4）根據(jù)《稅收征管法》的相關(guān)規(guī)定，就上述兩項(xiàng)偷稅行為，處以少繳稅款50％的罰款，即117961.17元（235922.33×50％）。
（五）借鑒與思考
“營(yíng)改增”后，增值稅一般納稅人兼有簡(jiǎn)易計(jì)稅方法納稅的情況比較多，并將持續(xù)很長(zhǎng)一段時(shí)間，在計(jì)算應(yīng)納增值稅時(shí)，既有一般計(jì)稅方法又有簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，使其納稅核算比較復(fù)雜，兼有簡(jiǎn)易計(jì)稅方法納稅的增值稅一般納稅人，應(yīng)從上述案例中得到借鑒與思考，在稅務(wù)處理中要做好以下工作。
1. 分別核算簡(jiǎn)易計(jì)稅方法與一般計(jì)稅方法的銷售額
簡(jiǎn)易計(jì)稅方法和一般計(jì)稅方法，分別適用不同的增值稅計(jì)算方式，其銷售額必須分別進(jìn)行核算。
2. 準(zhǔn)確計(jì)算簡(jiǎn)易計(jì)稅方法不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額
納稅人用于簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目的購進(jìn)貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)，其取得的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣，納稅人應(yīng)準(zhǔn)確計(jì)算簡(jiǎn)易計(jì)稅方法不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，避免發(fā)生納稅風(fēng)險(xiǎn)。
3. 選擇稅負(fù)較低的計(jì)稅方法計(jì)算應(yīng)納增值稅
在可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法和一般計(jì)稅方法的情況下，正確測(cè)算每種核算方法的稅負(fù)，選擇稅負(fù)較低的計(jì)稅方法計(jì)算應(yīng)納稅額，以合理降低企業(yè)的稅負(fù)。
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